1. העובדות הרלוונטיות לערעור הנוכחי אינן שנויות במחלוקת. המערערת מחזיקה בנכס הידוע כנכס מספר 2000093633 ח"ן לקוח מספר 10574088, ברחוב הרצל 158 בתל אביב (להלן: "
הנכס"). שטח הנכס הוא 195 מ"ר. השימוש שעושה המערערת בנכס הוא השכרת שטחי אחסנה לאחרים תמורת תשלום.
בפרוטוקול ועדת הערר מיום 17.12.12 נרשמה ההסכמה העובדתית של הצדדים כדלקמן:
"ב"כ הצדדים: אנו מסכימים לעובדות הבאות:
"
העוררות מנהלת בנכס נשוא הערר מחסן בו היא מאחסנת סחורה של אחרים, בו לא מתבצעת פעולת מכירה של הפריטים המאוחסנים אצלה, אין העוררת מקבלת את מוצרי האחסון למכירה בקונסיגנציה"
2. המחלוקת בין הצדדים מתייחסת לסיווג הנכון של הנכס לצורכי ארנונה. המערערת טוענת כי יש לסווג את הנכס כ"מחסן", בעוד המשיב טוען כי יש לסווגו בסיווג של "בניינים שאינם משמשים למגורים". ועדת הערר קבלה את עמדתו של המשיב, ומכאן הערעור.
3. המחלוקת נסבה סביב פרשנותו של סעיף 3.3.2 לצו הארנונה, המגדיר "מחסנים" כך -
"
מחסני ערובה, מחסני עצים, וכן מחסנים אחרים המשמשים לאחסנה בלבד, ובתנאי שלקוחות אינם מבקרים בהם, אינם נמצאים בקומת העסק אותו הם משרתים ואינם נמצאים בקומות רצופות לעסק, ולמעט מחסנים המשמשים לשיווק והפצה, יחויבו על פי התעריפים המפורטים להלן..."
4. ועדת הערר בהחלטתה מיום 20.5.2013, קיבלה כאמור את טענות המשיב, וקבעה כי:
"
סיווג הנכס כמחסן איננו אפשרי במקרה דנן, שכן הנכס איננו עומד בארבעת התנאים המצטברים הדרושים והקבועים בצו הארנונה לצורך הסיווג כ'מחסן'. טענת העוררת כי היא זכאית להיות בסווג הספציפי 'מחסן' הינה בכפוף ללשון צו הארנונה שהוא ברור, שכן מטרתו היא להעניק את התעריף המופחת למחסנים המשמשים לאחסנה בלבד
ושאינם נמצאים בקומת העסק אותו הם משרתים, ואינם נמצאים בקומות רצופות לעסק [הדגשה שלנו]. מוסכם היה כאמור שלעוררת אין כל עסק אחר אשר המחסן בא לשרתו. העוררת כל שהיא עושה מספקת שירותי אחסנה ללקוחותיה, זה עיסקה העיקרי והיחידי, בגינו גובה דמי אחסון".
טענות הצדדים
5. לטענת המערערת, המרכיב החשוב בסיווג נכס הוא השימוש העיקרי בו בפועל. צו הארנונה נועד למחסנים שהשימוש בהם הוא לאחסנה בלבד, והם אינם צמודים לעסק אותו הם משרתים ואינם חלק אינטגרלי ממנו. צו הארנונה דורש הפרדה גמורה בין העסק לבין המחסן עד כדי ניתוק פיזי, כדי למנוע מצב בו מחסן משמש למכירת סחורה ולא לאחסנה. ואולם, במחסן דנן מבוצעת רק אחסנה, והוא מנותק מהעסקים אותם הוא משרת.
6. המערערת טענה כי אין דרישה בסעיף 3.3.2 לפיה מחסן יסווג ככזה רק אם בעליו מחזיק גם בנכס העיקרי שהמחסן משרת אותו, או כי המחסן והעסק יהיו באותה בעלות משפטית, שאלמלא כן אסור לבעל עסק לקבל לאחסון סחורה של בעל עסק אחר. לטענת המערערת, שאלת התמורה עבור האחסון אינה רלוונטית, והעדר תמורה אינו מבחן לסיווג העסק כמחסן. לגישתה, אין מקום להבדיל בין עסק המחזיק מחסן לעצמו, לבין עסק המאחסן את הסחורה שלו במחסן של אחר. השימוש הוא זהה, ותעריף הארנונה הוא על-פי השימוש ולא על-פי זהות המשתמש או קיום עסקים נוספים שלו.
עוד טענה המערערת כי בהתאם להלכה הפסוקה, יש להעדיף פרשנות פוזיטיבית ספציפית על-פני קטגוריה שיורית שלצדה תעריף גורף (כמו "בניינים שאינם משמשים למגורים").
7. המשיב טען כי התנאים שנקבעו בסעיף 3.3.2 לצו הארנונה אינם מתקיימים במקרה דנן - הנכס אינו משמש לאחסנה בלבד, משום שיש לבחון את מהות השימוש מנקודת מבטה של המערערת. מנקודת מבט זו, אין מדובר בנכס בו מאחסנת המערערת דבר, אלא בנכס המשמש למערערת לעסק של מחסן, היינו מתבצעים בו מסחר או שירות. הכנסותיה של המערערת נובעות מהשכרת שטחי אחסון, ולכן מדובר בעסק לכל דבר וענין. העובדה כי בנכס מצוי מלאי ניכר אינה גורעת מהיותו עסק של מסחר.
גם התנאי לפיו "לקוחות אינה מבקרים" בנכס אינו מתקיים - משום שלקוחותיה של המערערת מגיעים לנכס כדי למסור את הסחורה ולמשוך אותה. באשר לתנאי השלישי (הנכס אינו בקומת העסק של העסק אותו הוא משרת), נטען כי לא ניתן לבחון זאת, משום שיש רק עסק אחד - והוא העסק נושא הערעור, העסק של המערערת. אין מחלוקת כי התנאי הרביעי (הנכס אינו משמש לשיווק והפצה) מתקיים.
8. המשיב הוסיף כי יש לדחות את גישת המערערת גם לאור תכליתו של סעיף 3.3.2 לצו הארנונה. הסעיף נועד - כך נטען - למחסנים "קלאסיים", והוא לא נועד להיטיב עם עסקים שהמוצר אותו הם מוכרים הוא "שטח אחסון". אין הצדקה לתת תעריף מופחת דווקא לעסק המוכר שטח אחסון, ולא לעסקים אחרים, המוכרים מוצרים אחרים. עוד נטען כי המבחן לסיווג הוא מבחן משולב, בו נבחן הן השימוש בעסק והן מיהות המשתמש. יש לבחון לכן את כל המרכיבים - כפי שוועדת הערר עשתה, ולכן אין להתערב בהחלטתה.
דיון
9. כפי שעולה מהאמור לעיל, המחלוקת בין הצדדים היא מחלוקת משפטית, והיא מתייחסת לשאלת פרשנותו של סעיף 3.3.2 לצו הארנונה. כידוע, תהליך פרשני מתחיל תמיד בלשון החוק, המהווה לעולם את המסגרת בה פועל הפרשן ו"
שאותה הוא אינו רשאי לפרוץ" (ר' בג"ץ 4562/92
זנדברג נ. רשות השידור, פ"ד נ(2) 793, בעמ' 803). לכן, תנאי מוקדם לפרשנות חיקוק הוא כי לשון החוק תוכל לשאת את הפרשנות המוצעת מבחינה בלשנית (ר' רע"א 3527/96 4539,
אקסלברד נ. מנהל מס רכוש אזור חדרה פ"ד נב(5) 385, בעמ' 399). מבין הפרשנויות שלשון החוק יכולה לשאת, יש להעדיף את הפרשנות העולה בקנה אחד עם תכליתו של החוק.
כלל זה חל גם בדיני המס, שגם בהם "
נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא אם לאפשרויות השונות יש עיגון ולו מינימאלי בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס" (ר' ע"א 165/82
קיבוץ חצור נ. פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 60, בעמ' 75-76).